El pasado 12 de octubre de 2017 el Consejo de Estado emitió recientemente la Sentencia N.° 19950, que revoca el concepto 15766 de 2005 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN. Este concepto permitía a todos los contribuyentes aplicar el artículo 116 del Estatuto Tributario (en adelante “ET”) para deducir las regalías pagadas por la explotación de recursos naturales. A pesar de la revocatoria del concepto de la DIAN, la posición del Consejo de Estado es que la deducibilidad de las regalías depende del cumplimiento de los requisitos generales de deducibilidad previstos en el artículo 107 del ET.
De acuerdo con la normativa tributaria colombiana, un gasto será deducible siempre y cuando sea necesario, proporcional y tenga relación de causalidad con las actividades productoras de renta. Además de la mencionada regla general, en algunos casos aplican reglas de deducibilidad específicas que establecen requisitos o limitaciones adicionales. Por ejemplo, existen reglas que limitan la capacidad para deducir un gasto de intereses en función de umbrales de patrimonio (i.e. regla de subcapitalización delgada), a pesar de que el gasto por intereses cumpla con los requisitos generales antes mencionados para la deducción de gastos. Otro ejemplo ilustrativo es que solo ciertos impuestos son deducibles, independientemente de lo necesarios, proporcionales o relacionados con la actividad productora de renta del contribuyente.
En el caso de regalías por explotación de recursos naturales, existen dos reglas relevantes en el ET, a saber: (i) el artículo 107, que contiene los requisitos generales para las deducciones; y (ii) el artículo 116, que establece que los impuestos, regalías y contribuciones pagados por las entidades descentralizadas son deducibles, siempre y cuando cumplan con los requisitos aplicables.
El artículo 116 ha generado dudas y discusiones en relación con la posibilidad de que las empresas privadas puedan deducir pagos de regalías relacionadas con la explotación de recursos naturales. Durante muchos años, la opinión de la DIAN fue que dichos pagos no podían deducirse del impuesto de renta, pues a su juicio se trataba de una deducción taxativa aplicable únicamente a cierta clase de contribuyentes. Sin embargo, en el 2005 la DIAN modificó su opinión y concluyó que dichas regalías sí eran deducibles por parte de todos los contribuyentes.
El concepto del 2005 señalaba lo siguiente:
“Son deducibles para efectos de la determinación de la renta líquida, las regalías causadas por la explotación de recursos naturales no renovables, sin distinción de la clase de contribuyente, siempre y cuando cumplan los requisitos, que para su procedencia, según el caso, exige la legislación tributaria.”.
En esa oportunidad, la autoridad tributaria señaló que, en virtud del principio de igualdad, no había razón para limitar dicha deducción únicamente a entidades descentralizadas. La DIAN también argumentó que esta conclusión se desprende del espíritu o la intención de la norma en cuestión.
En vista de lo anterior, varios contribuyentes incluyeron las regalías como gasto deducible en sus declaraciones de renta. Otros, ya las venían incluyendo desde antes, y continuaron haciéndolo bajo la disposición general del mencionado artículo 107. Sin embargo, las preocupaciones y las dudas no cesaron con el concepto del 2005. En efecto, un grupo de individuos presentaron una demanda de nulidad en contra del concepto de la DIAN, alegando que el artículo 116 del ET es lo suficientemente claro al establecer que únicamente las entidades descentralizadas pueden deducir regalías. En opinión de los demandantes, el artículo 116 no contiene ambigüedad alguna y, por lo tanto, la DIAN no podía interpretarlo de manera distinta para concluir que en virtud del principio de igualdad la deducción debía aplicar a todos los contribuyentes.
En la demanda también se argumentó que la amplia interpretación de la DIAN no sólo es contraria el texto del artículo 116, sino que también contradice el propósito original de la norma que llevó a dicho artículo (i.e. el artículo 6 del Decreto 1979 de 1974). Adicionalmente, los demandantes mostraron preocupación por la reducción de ingresos públicos y el efecto negativo que se desprende de la deducción injustificada validada por la DIAN. A su turno, la DIAN insistió en que permitir la deducción por parte de los contribuyentes privados coincide con la intención original de la norma y que las regalías serían deducibles siempre y cuando cumplieran con los requisitos generales contenidos en el artículo 107 del ET.
A lo largo del proceso, varios expertos tuvieron la oportunidad de expresar sus opiniones a favor o en contra de la interpretación de la DIAN. Algunos opinaron que el artículo 116 del ET tiene un contexto importante que debería ser considerado, y sirve para realizar una interpretación amplia, mientras que el artículo 107 del ET aplica igualmente para permitir la deducción de cualquier costo o gasto (incluyendo regalías), que sea necesario, proporcional y tenga relación de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente. Otros señalaron que el artículo 116 del ET es claro y solo permite concluir que dicha norma únicamente está dada para las entidades descentralizadas.
El Consejo de Estado, entonces, analizó el método de interpretación adecuado para el artículo 116 del ET. Evaluó si era preferible considerar el espíritu e intención de la norma, o favorecer una interpretación literal. Al final, determinó que era muy importante consultar el espíritu, la intención y los fines de la norma en este caso, pero aclaró que aún atendiendo a dichas consideraciones, el artículo 116 del ET creaba una regla de derecho específica y restrictiva, la cual únicamente permite a las entidades descentralizadas deducir las regalías pagadas. En consecuencia, contrario a lo señalado por la DIAN en el concepto de 2005, el Consejo de Estado concluyó que la norma establecía una deducción generalizada del impuesto sobre la renta.
Sin embargo, el Consejo de Estado también aclaró que, si bien el artículo 116 aplica únicamente a regalías pagadas por entidades descentralizadas, el artículo 107 continúa siendo la regla general. En otras palabras, el Consejo de Estado está de acuerdo con los demandantes en que el artículo 116 es de interpretación restrictiva, pero aclara que bajo el artículo 107 un gasto por regalías sí puede ser tomado como una deducción siempre y cuando cumpla con los requisitos allí establecidos.
En conclusión, el Consejo de Estado decidió revocar el concepto 15766 de 2005 de la DIAN, y concluyó que ni el espíritu ni el fin ni la literalidad del artículo 116 avalan la posición de la DIAN. Sin embargo, en opinión del alto tribunal, esto no implica que las empresas privadas no puedan deducir regalías por la explotación de recursos naturales cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo 107 del ET.
A pesar de la decisión del Consejo de Estado sobre la aplicación del artículo 107, es importante efectuar una revisión caso por caso para confirmar si una regalía en particular es necesaria, proporcional y tiene relación de causalidad con la actividad generadora de renta del contribuyente. Toda vez que estos son requisitos que se deben cumplir por regla general, pero también aplican para los casos a los que se refiere el artículo 116, consideramos que la decisión del Consejo de Estado realmente no modifica las reglas para la deducción de regalías.
En todo caso, es importante hacerle seguimiento al desarrollo de este tema, ya que los demandantes evidentemente estaban esperando un resultado distinto. En su opinión, no solamente era inaplicable el artículo 116, sino que las regalías en sí mismas no son deducibles. En este sentido, pueden buscar una nueva sentencia o un concepto confirmando esta opinión.
Por el momento, mientras no haya una decisión o una norma indicando lo contrario, parece razonable concluir que la deducibilidad de las regalías debe analizarse bajo el artículo 107 del ET, tal como se hace con cualquier otro gasto.